ICMS duplo na cadeia — quando ST e diferencial de alíquota geram crédito de PIS/COFINS

Dois tributos sobre a mesma base: o problema da cumulação

A complexidade do ICMS brasileiro cria uma situação que muitos empresários e contadores desconhecem: em determinadas operações interestaduais, a mesma mercadoria pode ser submetida simultaneamente ao ICMS-ST (substituição tributária) e ao DIFAL (diferencial de alíquota estadual). Quando isso ocorre, a empresa suporta duas cargas de ICMS sobre o mesmo produto — e, se ambos os valores integraram a base de PIS/COFINS, há crédito a recuperar em dobro.

Como funciona o ICMS-ST em operações interestaduais

Quando um fabricante localizado em São Paulo vende para um varejista em Minas Gerais um produto sujeito ao Protocolo ICMS (como autopeças, cosméticos ou eletrônicos), o regime de substituição tributária se aplica: o fabricante retém e recolhe o ICMS-ST relativo às operações subsequentes no Estado de destino, com base em uma MVA (Margem de Valor Agregado) presumida.

O varejista mineiro recebe a mercadoria com o ICMS “pago por dentro” no preço. Em suas notas de saída para o consumidor final, o CST 60 indica que o ICMS já foi recolhido anteriormente.

Quando o DIFAL entra no jogo

O diferencial de alíquota surge quando a alíquota interestadual (7% ou 12%, dependendo da UF de origem) é menor que a alíquota interna do Estado de destino. Pela EC 87/2015 (e subsequente partilha DIFAL entre UFs de origem e destino até 2018), o destinatário contribuinte do ICMS deve recolher o DIFAL.

O problema de sobreposição: em algumas situações, o Fisco estadual cobra o DIFAL mesmo quando já há ICMS-ST calculado sobre a MVA, que teoricamente já engloba a diferença de alíquotas. Isso ocorre por:

1. Protocolos ICMS estaduais redigidos de forma ambígua.
2. Diferença entre o índice MVA utilizado pelo substituto e a alíquota interna efetiva.
3. Operações com bens do ativo imobilizado ou uso e consumo, para as quais o ICMS-ST não se aplica mas o DIFAL sim.

O resultado prático é que o contribuinte recolhe dois valores de ICMS sobre a mesma entrada de mercadoria: o ST retido na origem e o DIFAL apurado na entrada.

Quando essa sobreposição gera crédito de PIS/COFINS

O crédito de PIS/COFINS emerge quando ambos os valores (ICMS-ST + DIFAL) foram incluídos na base de cálculo de PIS e COFINS das receitas correspondentes. Nesse caso, o contribuinte tem direito a excluir os dois valores da base, com fundamentos distintos:

• ICMS-ST: STJ Tema 1.125 (EREsp 1.836.082/RS, dez/2023)
• DIFAL: ainda sem tese consolidada no STJ, mas há precedentes administrativos no CARF e ações judiciais em andamento

A tabela abaixo resume os fundamentos e o status jurídico de cada componente:

Componente ICMS	Base legal para exclusão de PIS/COFINS	Status
ICMS próprio (destacado em NF-e)	STF RE 574.706 (Tema 69)	Pacificado
ICMS-ST retido pelo substituto	STJ Tema 1.125	Pacificado
DIFAL (EC 87/2015)	Ausência de receita do contribuinte	Em litígio; decisões favoráveis no CARF
DIFAL sobre ativo imobilizado	Imunidade (ativo fixo fora do campo de incidência)	Majoritariamente favorável

Decisões recentes do CARF sobre o DIFAL

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) tem oscilado sobre a exclusão do DIFAL da base de PIS/COFINS. Em acórdãos como o 3302-014.572 (2024) e 3201-010.891 (2023), a 3ª Seção reconheceu que o DIFAL pago na entrada de mercadoria para revenda não constitui receita do contribuinte e não deve compor a base de cálculo de PIS/COFINS — seguindo a mesma lógica do RE 574.706.

Contudo, há acórdãos em sentido contrário, especialmente em turmas ordinárias. A questão ainda aguarda uniformização pelo Pleno do CARF ou pelo STJ.

Estratégia recomendada: incluir o DIFAL no pedido de exclusão de base de PIS/COFINS na via judicial (com pedido de tutela antecipada para suspensão da exigibilidade de futuros DIFAL) é mais seguro do que a via administrativa isolada, enquanto não há posição vinculante do STJ.

Exemplo numérico: empresa de distribuição de autopeças

Uma distribuidora de autopeças do Paraná compra de fabricante em São Paulo:

• Nota fiscal de entrada: R$ 200.000
• ICMS-ST retido na origem (CST 10): R$ 36.000
• DIFAL apurado na entrada (EC 87/2015, alíquota interna PR 12% - interestadual 12% = 0% nesse caso, mas com MVA ajustada): R$ 8.000 (hipotético)
• Total ICMS suportado sobre a operação: R$ 44.000

Se a distribuidora revendeu esses produtos por R$ 260.000 e apurou PIS+COFINS (regime não-cumulativo) sobre a receita bruta sem excluir o ICMS suportado:

• ICMS a excluir da base: R$ 44.000 (ICMS-ST + DIFAL, proporcional à venda)
• PIS 1,65% + COFINS 7,6% = 9,25% sobre R$ 44.000 = R$ 4.070 de crédito por competência
• Em 60 meses: R$ 244.200 + Selic

Como identificar operações de dupla tributação nos seus dados

No XML da NF-e de entrada, verifique:

• CST ICMS = 10 ou 30: indica ICMS-ST retido pelo remetente. O valor está em vICMSST.
• GIA/GIA-ST estadual: o DIFAL recolhido aparece no livro de Registro de Apuração do ICMS (escrituração estadual) e no SPED Fiscal (Bloco E, registro E110).

O cruzamento dessas duas fontes permite identificar operações em que ambos os valores foram recolhidos e incluídos na base de PIS/COFINS.

Próximos passos

• Solicite ao contador o levantamento do Bloco E do SPED Fiscal para identificar os valores de DIFAL recolhidos nos últimos 5 anos.
• Cruze com as notas de entrada (CST 10/30) para mapear operações com dupla carga de ICMS.
• Use a Calculadora REVEX em revexia.com.br para processar os XMLs e o SPED e quantificar o crédito potencial de PIS/COFINS sobre ICMS-ST e DIFAL separadamente.
• Para o componente DIFAL, avalie com seu assessor tributário se o volume justifica ação judicial preventiva, dado o cenário ainda indefinido no CARF e STJ.

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Base legal: STJ Tema 1.125 (EREsp 1.836.082/RS), RE 574.706/STF (Tema 69), EC 87/2015, LC 87/1996, art. 3º I Lei 10.833/2003, CARF acórdãos 3302-014.572 e 3201-010.891.